注册会计师：金融工具

　　【综合题】甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)是一家上市公司，2×19年甲公司发生了下列有关交易或事项：

　　(1)2×19年12月1日，甲公司将其持有的C公司债券(分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产)出售给丙公司，收取价款5 020万元。处置时该金融资产账面价值为5 000万元(其中：初始入账金额4 960万元，公允价值变动为40万元)。同时，甲公司与丙公司签署协议，约定于2×21年3月31日按回购时该金融资产的公允价值将该金融资产回购。甲公司在出售该债券时未终止确认该金融资产，将收到的款项5 020万元确认为预收账款。2×19年12月31日该债券的公允价值为5 030万元，甲公司确认“交易性金融资产”和“公允价值变动损益”30万元。

　　(2)甲公司于2×19年年末用银行存款2 000万元购入D上市公司发行的可转换公司债券，债券期限为5年，票面利率为4%，债券发行满1年后，甲公司有权以约定转股价格将该债券转换为D上市公司普通股。甲公司将该可转换公司债券初始分类为以摊余成本计量的金融资产，并确认为债权投资。

　　(3)甲公司于2×19年12月10日购入丁公司股票1 000万股，将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，每股购入价为5元，另支付相关费用5万元。2×19年12月31日，该股票收盘价为每股6元。甲公司相关会计处理如下：

　　借：交易性金融资产—成本　　　　　　　　　　　5 005

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　5 005

　　借：交易性金融资产—公允价值变动　　　　　　　　995

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　995

　　(4)2×19年12月20日，甲公司与M公司签订股权转让框架协议，将甲公司持有的账面价值为5 000万元的N公司30%的股权转让给M公司。协议明确此次股权转让标的为N公司30%的股权，总价款8 000万元，M公司分两次支付，2×19年12月31日支付了第一笔款项4 000万元。为了保证M公司的利益，甲公司在2×19年年末将持有的N公司15%的股权变更登记为M公司，但M公司暂时并不拥有与该15%股权对应的表决权，也不拥有分配该15%股权对应的利润的权利。甲公司相关会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　2 500

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500

　　(5)甲公司2×19年年初用银行存款3 000万元购买A上市公司股票，在可预见的未来不打算将其出售，将该股票直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并确认为其他权益工具投资。甲公司由于某特殊原因，于2×19年年末将上述股票全部出售。甲公司将出售股票所收取的款项与其账面价值的差额，计入投资收益200万元，同时，将其他权益工具投资(股票)以前计入其他综合收益的累计利得300万元，转入当期投资收益。

　　甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑其他因素。

　　要求：根据上述资料，逐项分析、判断并指出甲公司对上述事项的会计处理是否正确，并简要说明理由;如不正确，编制有关差错更正的会计分录(有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录)。(★★★)

　　【答案】

　　(1)资料(1)甲公司的会计处理不正确。

　　理由：甲公司将金融资产出售，同时与买入方签订协议，约定在到期日再将该金融资产按到期日的公允价值回购，表明甲公司已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

　　更正分录：

　　借：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 020

　　贷：交易性金融资产—成本　　　　　　　　　　　 4 960

　　—公允价值变动　　　　　　　　　40

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　30

　　贷：交易性金融资产—公允价值变动　　　　　　　　　30

　　(2)资料(2)甲公司会计处理不正确。

　　理由：可转换公司债券的合同现金流量不属于仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，不符合本金加利息的合同现金流量特征，不应分类为以摊余成本计量的金融资产，甲公司应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　更正分录：

　　借：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　贷：债权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　(3)资料(3)甲公司的会计处理不正确。

　　理由：购入股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，发生的交易费用应计入投资收益，不应计入成本。

　　更正分录：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5

　　贷：交易性金融资产—成本　　　　　　　　　　　　　 5

　　借：交易性金融资产—公允价值变动　　　　　　　　　 5

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　 5

　　(4)资料(4)甲公司会计处理不正确。

　　理由：虽然名义上甲公司将所持有的N公司15%的股权转让给M公司，但是实质上，M公司并没有拥有对应的表决权，也并不享有对应的利润分配权。也就是说，甲公司保留了收取该金融资产现金流量的权利，且没有承担将收取的现金流量支付给M公司的义务。根据会计准则的规定，实质上该金融资产并未转移，并不符合金融资产终止确认的条件。因此，甲公司不应当确认该15%股权的处置损益，应将收到的款项作为预收款项处理。

　　更正分录：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　2 500

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500

　　贷：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　(5)资料(5)甲公司会计处理不正确。

　　理由：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资处置时，处置价款与其账面价值之间的差额计入留存收益，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应转入留存收益，不得转入当期损益。

　　更正分录：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　利润分配—未分配利润　　　　　　　　　　　　 450