注册会计师：金融工具的减值

　　(一)金融工具减值概述

　　本章对金融工具减值的规定称为预期信用损失法。该方法与过去规定的、根据实际已发生减值损失确认损失准备的方法有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前(资产负债表日)应当确认的损失准备。

　　企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

　　1.分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　2.租赁应收款。

　　3.合同资产。合同资产是指第十六章第一节定义的合同资产。

　　4.部分贷款承诺和财务担保合同。

　　损失准备，是指针对按照以摊余成本计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。

　　信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。

　　预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

　　(二)金融工具减值的三阶段

　　一般情况下，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，可以将金融工具发生信用减值的过程分为三个阶段，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：

　　1.第一阶段：信用风险自初始确认后未显著增加

　　对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额(即未扣除减值准备)和实际利率计算利息收入(若该工具为金融资产，下同)。

　　2.第二阶段：信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值

　　对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。

　　3.第三阶段：初始确认后发生信用减值

　　对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按其摊余成本(账面余额减已计提减值准备)和实际利率计算利息收入。

　　上述三阶段的划分，适用于购买或源生时未发生信用减值的金融工具。对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。

　　【单选题11】甲公司于2×19年12月15日购入当日发行的一项公允价值为2 000万元的债券，该债券期限10年，年利率为5%(与购入时的市场利率一致)，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该债券初始确认时，甲公司确定其不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。2×19年12月31日，该债券的公允价值跌至1 900万元。甲公司认为该债券的信用风险自初始确认后并无显著增加，由此确认的预期信用损失准备为60万元。假设不考虑利息和其他因素，甲公司上述业务对其他综合收益的影响金额为(　　)万元。(★★)

　　A. 160

　　B. -40

　　C. 60

　　D. 100

　　【答案】B

　　【解析】对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值利得或损失计入当期损益，且不减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值，故考虑减值和公允价值变动后，应确认的其他综合收益的金额=(1 900-2 000)+60=-40(万元)，选项B正确。

　　会计分录如下：

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　贷：其他债权投资—公允价值变动　　　　　　　　　 100

　　借：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　贷：其他综合收益—信用减值准备　　　　　　　　　　60